نحوه رسیدگی مالیاتی به حساب تعدیلات سنواتی
تعدیلات سنواتی مشتمل بر آثار انباشته تغییر در رویه های حسابداری و یا اصلاح اشتباه حسب مورد از سود و زیان جامع سال کسر یا به آن اضافه میگردد تا سود و زیان جامع شناسایی شده در فاصله تارخ صورتهای مالی دوره قبل و پایان دوره مالی جاری بدست آید. تعدیلات سنواتی یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور میگردد، به اقلامی محدود میشود که از ” تغییر در رویه حسابداری“ و ” اصلاح اشتباه“ ناشی گردد.
اثر تعدیلات سنواتی باید از طریق اصلاح مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره در صورتهای مالی منعکس گردد. اقلام مقایسه‌ای صورتهای مالی نیز باید ارائه مجدد شود، مگر آنکه این امر عملی نباشد. در چنین شرایطی موضوع باید در یادداشتهای توضیحی افشا شود. همچنین میزان و ماهیت اقلام تشکیل‌دهنده تعدیلات سنواتی و دلایل توجیهی تغییر در رویه حسابداری و همچنین این امر که اقلام مقایسه‌ای صورتهای مالی ارائه مجدد شده است (یا عملی نبودن ارائه مجدد) باید در یادداشتهای توضیحی افشا گردد.
تغییر در رویه های حسابداری
یکی از خصوصیات کیفی صورتهای مالی قابل مقایسه بودن آن می‌باشد. برای نیل به این خصوصیت، ثبات رویه در نحوه عمل حسابداری طی هر دوره مالی و نیز از یک دوره مالی به دوره مالی بعد ضروری است. از اینرو، نباید در رویه‌های حسابداری تغییری صورت گیرد مگر اینکه به علت رجحان رویه جدید بر رویه پیشین، از نظر ارائـه مطلوبتر صورتهای مالی واحد تجاری، تغییر در رویه حسابداری قابل توجیه باشد یا اینکه تغییر به موجب قوانین آمره یا استانداردهای حسابداری جدید، الزامی شود. یکی از مشخصات تغییر در رویه حسابداری این است که این تغییر، حاصل گزینش بین دو یا چند روش حسابداری است. چنانچه معامله یا رویدادهایی که از نظر ماهیت با معاملات و رویدادهای قبلی به روشنی متفاوت است، لزوم اتخاذ یک روش جدید یا تعدیل روش موجود را ایجاب کند، این اتخاذ یا تعدیل روش تغییر رویه حسابداری محسوب نمی‌شود. برای مثال می توان به شرکتی اشاره نمود که در سالهای گذشته برای ارزیابی موجودی کالا از روش میانگین موزون استفاده نموده اما در سال جاری به قصد ارائه مطلوبتر صورتهای مالی خود تغییر روش داده و از روش فایفو استفاده می نماید.
چنانچه در رویه حسابداری تغییری صورت گیرد، ارقام مربوط به سال جاری، برمبنای رویه جدید منعکس و ارقام مقایسه‌ای سنوات قبل نیز برمبنای رویه جدید ارائـه مجدد میشود. در این حالت، تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری نداشته است، نباید در تعیین سود یا زیان سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق ارائـه مجدد ارقام سالهای قبل به حساب گرفته شود، درنتیجه، مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد. درصورت تهیه خلاصه چندین ساله وضعیت مالی و عملکرد مالی، جهت حصول اطمینان از اینکه ارقام مربوط به سنوات قبل برمبنای یکنواخت نشان داده میشود، ارقام مزبـور معمولاً ارائـه مجدد خواهد شد. اگر به دلیل عملی نبودن، ارقام خلاصه‌های چندین ساله، جهت انعکاس تغییر در رویه حسابداری، ارائـه مجدد نشود، موضوع افشا میگردد. همچنین در صورت ارائـه مجدد، سالهایی را که مورد تجدید نظر واقع شده است، باید مشخص کرد. تعدیلات انباشته ناشی از تغییر در رویه‌های حسابداری، همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس میشود تا اثر این تعدیلات برای استفاده‌کنندگان مشخص گردد.
اصلاح اشتباه
ممکن است در دوره جاری اشتباهاتی مربوط به صورتهای مالی یک یا چند دوره مالی گذشته کشف گردد. این اشتباهات میتواند ازجمله، ناشی از موارد زیر باشد:
- اشتباهات ریاضی:
این قبیل اشتباهات عموما بر اثر کم دقتی حسابداران رخ می دهد که امروزه با توجه به کاربرد وسیع نرم افزارهای مالی و حسابداری کمتر اتفاق می افتد. فرض کنید شرکتی ماشین آلاتی را در ابتدای سال ۱۳۹۰ به مبلغ ۶٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال خریداری می کند . عمر مفید ماشین آلات ۴ سال و ارزش اسقاط آن صفر برآورد شده است.حسابدار شرکت طی سال ۱۳۹۲ متوجه می شود هزینه استهلاک هر سال ۱۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال ثبت شده است.
هزینه استهلاک صحیح ۱٫۵۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ = ۴ / ۶٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
استهلاک انباشته تا ابتدای سال ۱۳۹۲ (صحیح) ۳٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ = ۲ * ۱٫۵۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
استهلاک انباشته تا ابتدای سال ۱۳۹۲ طبق دفاتر(اشتباه) ۳۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ = ۲ * ۱۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰
تعدیلات انباشته اصلاح اشتباه ۲٫۷۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰=۳۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰- ۳٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
ثبت اصلاحی این اشتباه در سال کشف با صرفنظر از آثار مالیاتی آن به شرح ذیل می باشد :
سود انباشته ۲٫۷۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
استهلاک انباشته ماشین آلات ۲٫۷۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
- اشتباه در بکارگیری رویه‌های حسابداری،
منظور به کارگیری نادرست رویه های حسابداری است . فرض کنید شرکتی ساختمانی را در ابتدای سال ۱۳۹۰ به مبلغ ۱۰٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال خریداری می کند که ۴٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال آن بهای زمین است. شرکت کل مبلغ را اشتباها در حساب ساختمان منظور و به روش خط مستقیم ۱۰ ساله مستهلک نموده است.این اشتباه در سال ۱۳۹۲ کشف و اصلاح می گردد. با فرض اینکه نرخ مالیات بر درآمد ۲۵% باشد نحوه محاسبه و ثبت تعدیلات انباشته اصلاح اشتباه به شرح ذیل می باشد:
بهای ساختمان در زمان خرید ۶٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰۰ = ۴٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ – ۱۰٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
استهلاک انباشته تا ابتدای سال ۱۳۹۲ (صحیح) ۱٫۲۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ = ۲ * ۱۰ / ۶٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
استهلاک انباشته تا ابتدای سال ۱۳۹۲ طبق دفاتر(اشتباه) ۲٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ = ۲ * ۱۰ / ۱۰٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
تعدیلات انباشته اصلاح اشتباه با فرض نرخ مالیات ۲۵% ۶۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ = ۷۵% *(۱٫۲۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰- ۲٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰)
ثبت اصلاحی این اشتباه در سال کشف با در نظر گرفتن آثار مالیاتی آن به شرح ذیل می باشد :
استهلاک انباشته ماشین آلات ۸۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
سود انباشته ۶۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
مالیات پرداختنی ۲۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰
۳- تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیتهای موجود در زمان تهیه صورتهای مالی،
مواردی که امکان پیش بینی صحیح آن در زمان تهیه صورتهای مالی مقدور بوده ولی به شکل دیگری گزارش شده یک نوع اشتباه است . مثلا در زمان تهیه صورتهای مالی ورشکسنگی یکی از مشتریان محرز بوده است ولی بدهی وی به شرکت از حسابها حذف نشده است که این موضوع یک اشتباه تلقی می گردد که باید اصلاح گردد.
۴- تغییر از یک رویه غیر استاندارد حسابداری به یک رویه استاندارد حسابداری،
استفاده از یک رویه غیر پذیرفته شده صحیح نبوده و بلافاصله بعد از کشف موضوع باید یک رویه پذیرفته شده جایگزین آن گردد . مثلا تغییر از مبنای نقدی (رویه غیر پذیرفته شده ) به مبنای تعهدی (رویه پذیرفته شده) اصلاح یک اشتباه است .
لازم به ذکر است که تغییر در رویه حسابداری ،تغییر از یک رویه پذیرفته شده حسابداری به یک رویه پذیرفته شده دیگر حسابداری بوده و با اصلاح اشتباه تفاوت دارد .
۵- موارد تقلب.
تقلب یعنی اقدام عمدی یک یا پند نفر از مدیران کارکنان یا اشخاص ثالث که به ارائه نادرست صورتهای مالی منجر میشود و میتواند شامل دستکاری جعل یا تغییر اسناد و مدارک ، سوء استفاده از داراییها ، ثبت نادرست آثار مالی معاملات و حذف اسناد و مدارک یا معاملات صوری یا بکارگیری نادرست رویه های حسابداری بصورت عمدی باشد .
اصلاح این اشتباهات در صورتی که با اهمیت نباشد، در سود یا زیان خالص دوره جاری منظور میگردد.
در مواردی ممکن است صورتهای مالی منتشر شده یک یا چند دوره قبل شامل اشتباهات با اهمیتی باشد که تصویر مطلوب را مخدوش و در نتیجه قابلیت اتکای صورتهای مالی مزبور را کاهش دهد. اصلاح چنین اشتباهاتی نباید از طریق منظور کردن آن در سود و زیان سال جاری انجام گیرد، بلکه باید با ارائـه مجدد ارقام صورتهای مالی سال(های) قبل به چنین منظوری دست یافت. درنتیجه، مانده افتتاحیه سود (زیان) انباشته نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد. تعدیلات سنواتی ناشی از اصلاح اشتباهات همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس میشود.
براوردهای حسابداری ماهیتاً عبارت از تخمین‌هایی است که با کسب اطلاعات اضافی در دوره‌های بعد ممکن است تغییر یابد. بنابراین اصلاح اشتباه را باید از این‌گونه تغییرات تمیز داد. به گونه مشابه، سود یا زیانی را که پس از مشخص شدن پیامد یک پیشامد احتمالی مورد شناخت قرار می‌گیرد و براورد دقیق آن قبلاً میسر نبوده است نمی‌توان به عنوان اشتباه با اهمیت قلمداد کرد.
نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده رابطه با نحوه اقدام ادارات امور مالیاتی درخصوص حساب تعدیلات سنواتی در زمان رسیدگی، و به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرر گشته است:
حساب تعدیلات سنواتی (سود و زیان انباشته) طی دوره جاری می توان بدهکار یا بستانکار گردد، بنابراین که مأمورین مالیاتی می بایست در زمان رسیدگی گردش حساب مذکور و مستندات مربوطه را اخذ و ضمن بررسی صحت محاسبات مربوط، با رعایت مقررات زیر اقدام نمایند:
الف- اقلام بدهکار حساب مذکور در صورتی که موجب کاهش درآمد مشمول مالیات ابرازی شده باشد، برگشت و به درآمد مشمول مالیات عملکرد مورد رسیدگی اضافه گردد به استثنای موارد زیر:
۱- اقلام مربوط به هزینه های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم) در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مؤدی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد، مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای مشمول معافیت مالیاتی و یا مالیات مقطوع نبوده و یا درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی الرأس تعیین نگردیده باشد. بدیهی است در صورتیکه بخش از درآمدهای سال مربوط معاف یا مشمول مالیات مقطوع بوده باشد هزینه ها به نسبت درآمدها با رعایت مقررات تسهیم می شود.
۲- اقلام مربوط به برگشت از فروش و تخفیفات و یا اصلاحات فروش براساس مستندات مربوط، مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای معاف یا مشمول مالیات مقطوع نباشد.
ب- اقلام بستانکار حساب مذکور به استثنای موارد زیر به درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مورد رسیدگی اضافه گردد:
۱- اقلامی که توسط واحد مالیاتی به درآمد مشمول مالیات سنوات قبل اضافه شده است.
۲- درآمدهایی که در سنوات مربوط معاف از پرداخت مالیات بوده اند. (توجه خواهند داشت در مواردی که مبنای محاسبه معافیت درآمدهای ابرازی بوده است در این صورت به علت عدم ابراز در سال مربوط مشمول مالیات می باشد.)
۳- درآمدهای مشمول مالیات مقطوع. (در صورتی که مالیات متعلق به درآمدهای مذکور در اجرای مقررات قانونی مربوط مطالبه یا پرداخت نشده باشد با رعایت مقررات نسبت به مطالبه آن اقدام شود.)
۴- اقلام مربوط به برگشت هزینه هایی که مؤدی در دوره مربوط (سال شناسایی هزینه) مشمول معافیت یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع بوده است.
ج- در صورتی که در سال مورد رسیدگی درآمد مشمول مالیات از طریق علی الرأس تعیین می گردد، درخصوص حساب
۱- اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی هیچ گونه تأثیری بر درآمد مشمول مالیات دوره مورد رسیدگی ندارد.
۲- اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی چنانچه مربوط به برگشت هزینه سنوات قبل بوده و در سال مربوط به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته شده است، عیناً به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه شود.
۳- اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی که مربوط به حساب درآمد باشد، چنانچه در سال مربوط درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر تعیین و هزینه های مرتبط با اقلام درآمدی مذکور در آن سال به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته شده است در این صورت کل درآمد منظور شده در بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه شود در غیر این صورت با اعمال ضریب نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات درآمد مورد نظر اقدام و به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه شود.
منبع : http://moshavermaliati.ir/1395/06/10
